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税收筹划不是数字游戏

  如何采取有效筹划手段降低税收负担,实现利润最大化,是许多纳税人关心的问题。笔者认为,纳税人进行税收筹划除了要考虑可行性、筹划成本等诸多因素外,最关键是要注意防范风险,使筹划行为符合税法及有关法律、法规的要求,从而达到合法节税的目的。目前存在的许多筹划手段,虽然在形式上达到了减轻税负的目的,但其实质是非法的,有的纯粹就是偷税,其结果必然是得不偿失。

  案例

  甲公司和乙公司都是增值税一般纳税人,增值税适用税率为17%.甲公司生产产品的主要原材料由乙公司供应,乙公司生产产品的主要原料由A公司提供。两公司为紧密互补型企业。2003年,甲公司租用乙公司一生产车间(包括厂房、设备)生产乙公司产品,甲公司每年支付乙公司租金300万元,其中厂房租金200万元,设备租金100万元。乙公司厂房的房产税计税原值为1200万元,当地规定房产税依照房产原值一次减除25%后的余值计算缴纳。乙公司出租车间应负担营业税和房产税为(不考虑其他税费):营业税:300×5%=15(万元)

  新增房产税:200×12%-1200×(1-25%)×1.2%=13.2(万元)

  合计新增税负:15+13.2=28.2(万元)

  筹划方案

  为了减轻租赁税负,乙公司与甲公司协商后,采用以下“筹划方案”:乙公司不向甲公司收取租赁费,而是通过“价格弥补”,即乙公司将销售给甲公司的产品提价200万元(不含税价),用以弥补租赁车间的收益,这样租赁车间的相关税费就可以“节约”下来。乙公司虽然增加了增值税销项税34万元(200×17%),但该增值税是向甲公司收取的。甲公司虽然多支付了增值税34万元,但进项税金增加了34万元,因此增值税负担总体上没有变化。

  筹划方案评析

  从数字上看,该筹划方案达到了减轻税负的目的,但是笔者认为,该筹划方案是不能成立的,其原因是该方案的筹划人显然没有全面地考虑税收政策。

  根据国家税务总局《关联企业间业务往来税务管理规程》(国税发[2004]143号)规定,如果企业生产经营购进的原材料、零部件等(包括价格及交易条件等)是由另一企业所供应并控制的,那么该企业与另一企业构成关联企业。因此,本案例中甲公司和乙公司应认定为关联企业,其交易属于关联交易。《税收征管法》第36条规定:“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”本案例中,乙公司将车间出租给甲公司使用,应当依法调整计税收入,并补征营业税、房产税等相关税费,其转移应纳税收入的行为已经构成偷税,还需承担相关法律责任。

  如果甲公司与乙公司之间不存在关联关系,该筹划方案仍然不能成立。《税收征管法》第35条第6款规定,纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额。本案例中乙公司将车间出租给甲公司收取的价款为零,显然属于“明显偏低”。有的人认为,通过“提高低税负(或零税负)收费来代替高税负收费”是企业的正常经营策略,也属于正当理由。笔者认为,这种所谓的理由是不能成立的。如果这是“正当理由”,那么娱乐业收入也可以由服务业收入代替,增值税应税收入也可以由营业税应税收入代替,流转税应税收入也可以通过接受捐赠来代替,这是国家税法绝对不能准许的。本案例中,乙公司的“价格弥补”显然不属于正当理由,而是应当看作乙公司在收取商品价款的同时收取了车间租赁价款。乙公司必须按照税务机关的核定标准缴纳相关租赁税费,并承担偷税的责任。

  筹划方案调整

  从避免承担租赁税费的角度,甲公司和乙公司可选择以下两种方案:方案一:合营。本案例中,甲公司与乙公司可采取“共同控制经营”(不成立公司或企业)的方式进行合营,即由甲公司提供资金,乙公司提供厂房设备,并各自对自己的资产拥有所有权,甲公司和乙公司根据合营协议对共同产品的销售收入和共同成本费用进行分配,并实现各自的收益。如果甲公司与乙公司存在长期合作关系,也可采取“共同控制实体”(涉及设立公司或企业)的方式合营,但成立公司或企业需要一定的成本。如果甲公司与乙公司进行合营,那么就不存在租赁关系,不需要负担与租赁相关的税费。

  实施合营方案的缺点是合营双方必须共同经营、共担合营风险,笔者认为,甲公司与乙公司本来就存在多方面的合作关系和关联关系,共担风险应该能够被双方所接受。此外,合营协议可规定合营产品的销售活动全部由甲公司负责,如此可在一定程度上保证乙公司的应得利益。

  方案二:承包。财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第2条第6款规定,出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的,属于企业内部分配行为不征收营业税:①承包方以出包方名义对外经营,由出包方承担相关的法律责任;②承包方的经营收支全部纳入出包方的财务会计核算;③出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础。甲公司可将租赁乙公司车间改为承包车间,以乙公司的名义生产产品,以承包车间的收益为基础上缴乙公司承包费,如此乙公司就不需要缴纳租赁税费。需要注意的是,乙公司必须独立核算该车间盈亏。

  该方案的缺点是承包车间必须以乙公司的名义对外经营,并由乙公司承担相关责任。笔者认为,承包车间生产的产品可全部先以合理的价格销售给甲公司,然后再由甲公司对外销售,如此可避免乙公司承担责任,同时也有利于双方实现收益。

  税收筹划是一项政策性极强的系统工程,而不是简单的数字游戏。企业在进行税收筹划时,应当特别注意以下两点:一是要注重提高筹划人员的业务素质。依法筹划是税收筹划工作的基础。税收筹划人员应当认真学习并掌握相关税收政策,从而尽可能避免因政策执行错误带来的风险;二是要确立沟通观念。筹划行为所要达到的直接目的是节税,筹划方案只有得到了税务机关的认同才能真正达到减轻税负的目的。税务人员往往更熟悉税收政策的内涵,企业的税收筹划行为应当争取税务机关的指导和认同,避免筹划成果转化的风险。